• ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD


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Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD
GENERALIDADES
En el campo de la investigacin histrica, la contabilidad ha sufrido un
dficit importante, dificultando la consecucin de una visin unitaria y global y de
una concepcin correcta de la verdadera dimensin de esta disciplina.
De esta manera, las dificultades paleogrficas y de investigacin, han
hecho que, en el campo acadmico, los contadores parten de premisas contables
recibidas mediante convenciones cuyo gnesis por lo general desconocen, sin entrar
en un anlisis o investigacin formal. De este modo, la contabilidad ha
permanecido en los anales acadmicos como una tcnica que durante mucho
tiempo se ense en forma puramente mecnica y con ribetes casi dogmticos.
Paradjicamente, casi la totalidad de las investigaciones histricas de los
orgenes y evolucin de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras
disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los
historiadores de la economa han tendido a utilizar exclusivamente los libros de
contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en s mismo, sino
explotndolos en una simple consideracin de que son fuentes de datos
cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier
otro tipo de fuente histrico-contable porque no les era necesario ni til para sus
fines.
Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor
forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando
lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto
y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Pblicas, sin rozar
prcticamente la problemtica histrico-contable y sin percatarse apenas de que se
estaban introduciendo en un campo con entidad propia.
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Tal es la situacin sinptica de los estudios sobre la historia y la
evolucin de la contabilidad en los pases ms desarrollados cientficamente. En
Chile, la historia de la contabilidad y su evolucin est an por hacer ya que la
investigacin sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros
investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a
definir los orgenes de la contabilidad y dar a conocer la evolucin histrica que
esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dndole, en consecuencia, la
importancia que la contabilidad se merece, rescatndola de ser una simple
herramienta til para meros fines tributarios o para establecer utilidades.
SNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTRICOS DE LA
CONTABILIDAD
Los ms antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental
son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del ao 3.500 A.C., los
cuales son, precisamente, documentos de carcter administrativo y contables,
referentes a los impuestos que se haban de pagar al templo.
En pocas remotas, cuando el trfico del comercio se constituy en un
procedimiento comn, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una
imposicin prctica. As, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgi una
clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario,
mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que oblig al
gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes
includas en el Cdigo de Hammurabi, dictadas hacia el ao 2.000 A.C., lo cual
constituira la primera reglamentacin contable conocida.
En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad
pblica, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda,
grabndolas mediante caas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como
cuneiforme, llamada as porque los signos que representan las palabras tienen
forma de cua. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una
consistencia dura como el ladrillo.
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En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan
registros contables de la poca.
Entre los egipcios y los hebreos exista toda una organizacin contable
con personal ad hoc, los escribas, quienes tenan a su cargo la contabilidad pblica.
Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha
permitido establecer que la tenedura de libros contables estaba bien implementada
hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris.
Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en
tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecan y golpeaban hasta
formar una hoja compacta que se pula y secaba; colocadas en capas sucesivas
formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido
tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un
borde formando, segn la extensin del texto, tiras de hasta 40 metros, que se
arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se proceda a
escribir pintando en los papiros con un clamo mojado en tintas de varios colores.
Los fenicios, pueblo que viva en lo que hoy es el Lbano, aprendieron el
arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un
sistema contable hacia 1100 aos a.C., encargndose de difundir dicha tcnica a
travs de sus colonias.
Los "contadores" de aquella poca utilizaban para sus clculos un
instrumento, a manera de versin primitiva del baco, del cual se tienen las
primeras noticias hacia el ao 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron
desarrolladas operaciones matemticas que facilitaban la labor contable: tablas de
multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.1
1
No obstante, el baco que popularmente conocemos, el baco chino, data de
aproximadamente 1.200 aos a.C. Este baco est compuesto de un marco atravesado por alambres,
cada uno de los cuales atraviesa siete bolitas, dos arriba de un travesao central y cinco abajo de
ste. Los alambres estn en correspondencia con las posiciones de los dgitos en el sistema decimal
(unidades, decenas, centenas, millares, etc.) y las bolitas representan dgitos: las superiores
representan 5 y las inferiores, 1. Los nmeros se representan con las bolitas ms prximas al
3
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Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de
papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado
en la ciudad griega de Prgamo, hacia el Siglo III; se obtena a partir de pieles de
ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pula, fue
mucho ms duradera y prctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a
juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales
archivaban materias comunes.
En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de
registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las
actividades comerciales en forma cronolgica (libro que en la Edad Media recibira
el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de
caja, en el cual se registraban peridicamente los resumenes del borrador
(ephemeris); este registro constaba de un juego de dos pginas para cada ratio (es
decir, razn o cuenta), de modo tal que una pgina se destinaba a registrar las
operaciones "acepti" (ingresos o dbitos) y la otra para las operaciones "expensi"
(egresos o crditos).
Cada partida registrada deba contener la fecha y el nombre de la persona
que haba dado o de la cual se haba recibido, razn por la cual se le denomin
"nomen" (nombre), como asimismo deba especificarse las causas del debitor
(deudor) y del creditor (acreedor).
Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos
en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, deba
mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario deba registrar los
componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea
producto del desgaste de sus herramientas, destruccin o prdidas de bienes, etc.,
libro que serva para la aplicacin de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgi
travesao central. La suma de dos nmeros se efecta representando el primer nmero y luego, sin
borrarlo, se representa el segundo; si en uno de los alambres aparece 10 o ms, las dos cuentas
superiores se mueven hacia arriba y se agrega un 1 extra al alambre ms prximo de la izquierda.
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el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador
orden publicar para conocimiento pblico del uso y aplicacin de los recursos
fiscales.
Los cambistas, a su vez, deban asentar las operaciones con sus clientes
en forma cronolgica y da por da, sindole obligatoria su exhibicin a
requerimientos del cliente.
Para sus operaciones matemticas, los romanos utilizaban un baco,
formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se
deriv la palabra "calcular".
A la cada del Imperio Romano sobreviene una poca de oscurantismo
contable, situacin que dur prcticamente hasta el Renacimiento.
En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era
obligatorio ni estaba normado o regulado, en la prctica se hizo corriente que stos
fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin
embargo, la tcnica del registro contable y su enseanza no estaban a nivel de una
postulacin acadmica propiamente tal. En este perodo, el Ricordanze se
constituy en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales,
familiares, polticos, etc., de modo que en sus pginas aparecen mezcladas
anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una
batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el inters del comerciante.
No obstante, durante la Edad Media, la gestin comercial y, por
consiguiente, el registro y certificacin de las operaciones mercantiles, experiment
un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de
las ms importante organizaciones de la poca: la Orden del Temple.2
2
La Orden del Temple fue extinguida por orden papal y totalmente exterminada por
mandato real a principios del Siglo XIV.
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Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en
Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda
Europa, dieron especial importancia a la administracin financiera de sus inmensos
recursos. Es as como al interior de esta Orden Militar de Caballera, surgi un
complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el
cual inclua apertura de cuenta corrientes, consignaciones, prstamos con fianzas,
un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de
cambio, pensiones asistenciales, normalizacin de intereses comerciales, etc.
La administracin de los inmensos depsitos realizada por los templarios
se ejecutaba bajo la estricta supervisin y control de una Junta de Caballeros de la
Orden, rgano que ejerca un rol fiscalizador que asegur la transparencia de sus
operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que
confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista reciba tres veces al ao un
riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los
frates encargados de la tesorera procedan a practicar una liquidacin de cuentas
trimestral, una especie de Balance General, que les permita un ajuste permanente
de los intereses ganados y deducidos.
Esta prctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema
contable, con libros especialmente diseados para el registro de aquellas
transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal
se llevaba en el Temple de Pars.3
Tras la extincin de la Orden del Temple, el registro contable continu
desarrollndose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Miln y otros
estados de la pennsula itlica. Es as como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti,
mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los
libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja,
inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante nmeros y colores
3
Para un mayor estudio acerca del valioso aporte que la Orden del Temple hizo al
desarrollo de la Contabilidad, se recomienda revisar la obra de JULES PIQUET titulada Les
Templiers: tude de leurs oprations financires, 1939.
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especficos; de este modo se tenan los registros blancos, negros, rojos, verdes,
etc., segn fuera la materia que contenan.
Las imputaciones en los diferentes libros se hacan en nmeros romanos,
lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo
paulatino por la numeracin arbiga, la cual fue introducida en el norte de Italia por
Leonardo Fibonacci, en 1202.4 Las pginas, hasta esta poca, estaban hechas
generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los rabes introdujeron el
invento del papel a Europa.5
La caracterstica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban
en secciones superpuestas, el dbito y el crdito, lo que importaba la compensacin
total o parcial o la extincin de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber
(Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han
habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono
dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato).
El nuevo mtodo de partida doble permita anotar las cuentas mediante su
incripcin en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la
referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.
4
Ello se logr gracias al libro de LEONARDO FIBONACCI titulado Liber Abaci, el cual
difundi las cifras arbigas y un nuevo sistema de clculo simblico; este libro fue difundido por
Europa en el Siglo XIII.
5
Segn los expertos, el papel fue inventado por los chinos hacia el ao 105, manteniendo
celosamente guardado el secreto de su fabricacin. Para su confeccin, cocan tallos de bamb
obtenindo una pasta de fibras vegetales; sumergan las fibras conglomeradas en un pila de agua y
con un cedazo sacaban pequeas capas de pasta de fibra, luego el agua se escapaba por el fondo del
cedazo y en l quedaba una hoja hmeda que luego se dejaba secar obtenindose de este modo la
hoja de papel. En el Siglo VIII, los rabes hicieron prisioneros en el Turquestn a soldados chinos
conocedores de la tcnica de fabricacin del papel, por lo que procedieron a explotar dicho invento,
construyendo una fbrica en Samarkanda. En el Siglo IX, luego de que los rabes ocuparon Sicilia,
establecieron una fbrica en Mazzara. No obstante, los rabes mejoraron la tcnica empleando
camo, lino, algodn y otras materias vegetales.
7
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En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado
"Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es
aceptado como la primera obra impresa exponiendo el mtodo de la partida doble
en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis. En esta
obra, el Captulo I del Tratado XI del Ttulo IX, se seala:
TITULO NOVENO
Tratado XI
TRACTATUS XI, PRICULARIS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS6
(Trattato de' Computi e delle Scriture)
Captulo I
De Aquellas Cosas que son Necesarias
al Verdadero Mercadante, y del Buen Orden
que debe tener un Mayor con su Diario
en Venecia y tambien en cualquier otro lugar
A fin de que los reverentes sbditos de Usted, Magnfico y Magnnimo
Seor, tengan completa idea del orden mercantil, pens (adems de las cosas
antes dichas en esta obra) que era grandemente necesario compilar este
particular tratado, y aqu esto slo lo inserto, para que el presente libro a
cualquiera pueda servir, acerca del modo de las cuentas y la escritura, as
como su razn, y por esto entiendo darle las normas suficientes y bastantes
para tener ordenadamente todas sus cuentas y libros.
Pero tres cosas son necesarias al mximo para quien quiera con la debida
diligencia comerciar:
De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes
sustanciales, iuxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, sin lo
cual muy mal puede ejercerse el trfico. Ha pasado que muchos, antes sin
nada, con buena fe comenzando de grandes negocios se han hecho, y
6
En el contexto del original, esta frase est referida a la "tenedura de libros por partida
doble", por cuanto "computis" estara referido a la imputacin numrica de las cifras que
intervienen en una operacin comercial, mientras que "scripturis" denota el registro en un libro
contable, es decir, a la contabilizacin misma.
8
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mediante del crdito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y
as, viajando por Italia, a muchos he conocido. Y en las grandes Repblicas
no se poda decir qu otra cosa era mejor que la palabra del buen mercader, y
con ella se otorgaba juramento diciendo: sobre la palabra del real mercader.
Esto no debe causar admiracin, ya que, con la fe, cada uno catlicamente se
salva, y sin ella, ser imposible complacer a Dios.
La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7 es ser buen
contador y gil computista.
Y para esto conseguir (como arriba se ha visto) del principio al fin, hemos
indicado las reglas y cnones que cada operacin requiere, de modo que, por
su propia cuenta, cualquier diligente lector, todo podr aprender. Y para quien
de esta parte no estuviese bien armado, en vano ser la siiguiente:
La tercera y ltima cosa necesaria, es disponer debidamente todo su
negocio, a fin de que, con brevedad y en forma resumida, pueda tener noticia
en cuanto a su dbito, as como a su crdito, que a otra cosa no atiende el
trfico (comercio). Y esta parte, entre las otras, es utilsima, ya que sin el
debido orden de la escritura,8 imposible sera dirigir sus negocios, y sin algn
reposo, la mente estara siempre en gran trabajo. Y a fin de que, con las
dems, puedan tener stas, orden el presente tratado, en el cual se da el
modo para toda suerte de escritura, procediendo captulo por captulo. Y por
el hecho de que no todo se puede escribir, con lo que se dir, el ingenio
personal a cualquier otro caso lo aplicar. Y nos serviremos para ello del
Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy
recomendable, y mediante ste, cualquier otro se podr seguir.
Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos
Inventario, y la otra Disposicin,9 y primero del uno y despus de la otra,
sucesivamente se tratar, de acuerdo con el orden del Indice (Travola)
7
Esta palabra est referida a "comercializar".
8
En este caso, el trmino "escritura" podra traducirse como "Contabilidad" o
"registro contable".
9
En el original "Dispositione", trmino que, al parecer, indicara la idea de mtodo,
normativa, reglamentacin o sistema a seguir.
9
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preinserto, por el cual fcilmente el lector podr encontrar lo necesario, segn
el nmero de los captulos y hojas.
Quien quiera saber cmo tener con el debido orden un Mayor (Quaderno)
con su Diario (Giornale), ponga mucho cuidado a lo que aqu con diligencia se
dir, y a fin de que bien se entienda el proceso, nos pondremos en el lugar de
una persona que por primera vez comienza a traficar, indicando el orden en
que debe proceder para tener sus cuentas y escritura, de tal manera que
sucintamente pueda encontrar cada cosa en su propio lugar; por el hecho de
que no asentando las cosas debidamente en su lugar, se vera en grandsimo
trabajo y confusin en todos sus negocios luxte comune dictum ubinon est
ordo ibi est confusio.
Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de
toda nuestra exposicin haremos, como antes lo he dicho, dos partes
principales, las cuales aclararemos separadamente en seguida, de modo que
cada quien aprenda y sepa cmo proceder.
Por primera cosa indicaremos lo que es el Inventario y cmo se debe
hacer.10
Seguidamente, Pacioli seala que el asentamiento de las operaciones
comerciales en el libro Diario se debern efectuar sobre la base de que para cada
Deudor ha de corresponderse con un Acreedor, mantenindose de esta manera un
orden interno para la contabilidad. Al respecto, seala:
Non sono altro que un debito ordine de la phantasia che si fa il mercatante;
per lo cual, uniforme servato, pervene a la notizia detutte sue faccende; e
cognosci facilmente per quello, se le sue cose vanno bene o male.
Seguidamente, establece que debe existir una personificacin de las
cuentas, las cuales debern corresponder a la identificacin de algn objeto, de
acuerdo al criterio contable del tenedor de libros. As, en relacin a la
identificacin de las mercaderas existentes en bodega, sostiene:
10
Texto reproducido por J. M. Fernndez P. en "Una Aportacin a la Construccin del
Derecho Contable".
10
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Fa tua imaginatione que questa botega sia una persona.
Recientes investigaciones sealan que el verdadero autor de este
innovador proceso en el registro contable fue BENEDETTO COTRUGLI, quien,
sin embargo, no logr ver publicado su manuscrito, el cual termin de redactar en
1458, pero al cual habra tenido acceso Pacioli, quien supo aprovechar la
oportunidad, capitalizando en su beneficio tales postulados.
No obstante, la obra de Cotrugli fue publicada un siglo despus, en 1573,
bajo el ttulo de "Della mercatura et del mercante perffeto".
Al respecto, se infiere que Cotrugli se bas en la prctica comn de los
comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este nuevo mtodo, y
en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la poca para plasmar su
obra.
En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres
libros: il quaderno col suo alfabeto (el mayor con su ndice), il giornale (el diario),
il memoriale (el borrador). Estableca que del borrador se deben transportar las
partidas al libro diario para luego pasar del diario al mayor; adems seala que que
se debe registrar en el diario todo el capital y que al fin de cada ao se debe
compilar del libro mayor un bilancione (balance), y que todas las cuentas de
ganancias o prdidas se deben pasar a la cuenta del capital.
Luego de la publicacin de Pacioli vieron la luz una veintena de obras
orientadas hacia la explicacin acadmica y propagacin del mtodo italiano de la
partida doble.11
11
Para una mayor profundizacin sobre el tema, se recomienda la lectura del catlogo
compuesto por ERNEST STEVELINCK, cuyo ttulo es La Comptabilit travers des Ages, editado
en Bruselas, en 1970, con motivo del Primer Congreso Internacional de Historiadores de la
Contabilidad.
Igualmente se sugiere ver la publicacin del Institute of Chartered Accountants in
England and Wales denominada Historical Accounting Literature, hecha en Londres, Reino Unido,
11
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Fue GIUSEPPE CERBONI quien, en su obra "Primo Saggi de
Logismographia", estableci los rudimentos de una normalizacin jurdica de la
Contabilidad, sealando que, dado que las personas que administran capitales
ajenos tienen relaciones jurdico-contables con el propietario, se da una distincin
entre "propietario" y "gestor", por lo que la contabilidad mediante cuentas
especiales deberan reflejar las correspondientes relaciones de derechos y
obligaciones existentes entre estas dos partes.
Para normalizar tal situacin, CERBONI preconiza un conjunto de
"Axiomas Contables", en los que se lee:
1.- Toda administracin consta de una o ms haciendas; y toda hacienda tiene
un propietario a quien pertenece (o absolutamente o por representacin) la materia a
administrar; y no se puede administrar sin que el propietario entre en relacin con
agentes y corresponsales.
2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hecho distinto de tener la
administracin de la misma.
3.- Tener la administracin de la hacienda es un hecho distinto de tener la
custodia de la sustancia o de las cosas que componen la hacienda, respondiendo de
ellas materialmente.
4.- No puede crearse un deudor sin crear simultneamente un acreedor, o
viceversa.12
5.- El propietario, administre o no la hacienda, es, de hecho, en relacin con los
agentes o corresponsales, acreedor de la sustancia de la hacienda y deudor del pasivo
de la misma.
6.- El dbito y el crdito del propietario slo vara por el hecho de prdidas o
beneficios, o por la ampliacin o reduccin del capital inicialmente aportado.
1975.
12
Con ello quedara normalizado el principio fundamental de la Partida Doble, es decir,
de la Dualidad Econmica, el cual es la piedra angular de la contabilidad moderna.
12
Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
De esta manera, Cerboni preconiza que en los asientos contables
efectuados en el libro Diario, se debe reflejar permanentemente esta dualidad
econmica. As, a manera de ejemplo, si un "propietario" o, como lo podramos
definir hoy, inversionista o capitalista, entrega cierta mercadera a un agente o
corresponsal (o administrador de la empresa), el asiento de apertura que debera
hacerse por parte de dicho agente comerciante (es decir, en la "empresa" encargada
de vender tales especies), tendr que registrar que:
El Agente de Mercaderas es personalmente "deudor", por la custodia para
su administracin que recibe del Propietario, que es personalmente "acreedor", por la
entrega que le realiza.
Por ello, al momento de registrarse contablemente esta operacin
mercantil, deber reflejarse separadamente por una parte la especie u objeto que
constituirn el "adeudo" o "dbito" del Agente, quien pasa a constituirse en gestor
de tales especies, mientras que por otra parte, se registrar el "acreditado" que se
constituye en acreedor frente al Agente por tales especies, es decir, una cuenta que
identifique al propietario o inversionista.
Mientras en Italia y Espaa se consolidaba la tcnica contable de la
Partida Doble, surgi una variante simplificada del mismo, que se denomin
"Sistema del Factor", preconizado por el matemtico alemn HEINRICH
SCHREIBER en su obra "Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und
behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic,... Weyttes ist
hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal, Kaps, und Schuldbuch",
publicada en Nremberg durante 1518. Este mtodo era principalmente orientado
hacia las sucursales comerciales y fue ampliamente usado por los comerciantes
alemanes.
Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados
por el profesor de contabilidad y tenedor de libros italiano DOMENICO
MANZONI, quien public, en 1540 una obra titulada "Quaderno doppio col suo
giornale", verdadero manual contable de amplia difusin acadmica, en el cual se
exponen numerosos casos prcticos y ejemplos didcticos.
13
Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de
contabilidad y contable profesional, ALVISE CASANOVA, la elaboracin de un
manual de contabilidad en el que se tratan supuestos de operaciones comerciales
con los correspondientes asientos de diario y registros de mayor, constituyendo
ejemplos prcticos dedicados a la enseanza de la tcnica contable. Esta obra,
titulada "Specchio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, &
ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia", fue
publicada en Venecia el ao 1558.
Por su parte, el monje benedectino ANGELO PIETRA, public en
Mantua, el ao 1586, un libro cuyo ttulo es "Indrizzo degli economi, osia
ordinatissima instruttione da regelatamente formare qualunque scrittura in un
libro doppio", en el que se trata detalles de la contabilidad mercantil, bancaria y
patrimonial, incluyendo supuestos prcticos para el uso del libro diario y del libro
mayor, reproduciendo los libros de su comunidad monstica como claro ejemplo de
su preconizacin contable.
En Espaa, las investigaciones en este campo, al igual que en otros,
fueron ms tardas, debido principalmente a la rgida censura inquisitorial
imperante que coartaba la investigacin cientfica.
Es as como la primera obra conocida en que se abordan aspectos
contables, es el libro publicado por DIEGO DEL CASTILLO, un famoso jurista
espaol, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y
a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes
agenos", en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemtica
tcnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurdico en el que se tocan
materias relativas a la rendicin de cuentas.
En 1546, GASPAR DE TEXEDA, public en Valladolid su libro
"Summa de Aritmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de
contadores", el cual era un texto aritmtico que contena un captulo dedicado a la
contabilidad, aunque sin las caractersticas de partida doble.
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Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
En el ao 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, ANTICH
ROCHA, mdico y matemtico, pudo publicar una traduccin del libro que
VALENTIN MENNHER haba editado el ao 1550 en Bruselas, cuyo ttulo
original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le
principal train de marchandise", obra que titul "Compendio y breve instruction
por tener de cuentas, deudas y de mercaduria, muy provechoso para mercaderes, y
toda gente de negocio, traducido de francs al castellano". Por medio de esta
traduccin logr introducir en Espaa una variante incompleta de la partida doble,
puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo
cual no tuvo mayor xito en la pennsula debido a que Mennher no adapt los
terminos comerciales y contables a la realidad hispana.
En estas condiciones, correspondi a BARTOLOME SALVADOR DE
SOLORZANO el honor de redactar, en 1590, el primer tratado espaol de
contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de
Mercaderes y otras personas con la declaracion dellos".13 Salvador de Solrzano
fue un matemtico que en su juventud ejerci como ayudante de comercio,
logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su
regreso, se radic en Sevilla, donde ejerci como maestro de escuela, dedicndose,
adems, a ensear contabilidad.
La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca
espaol, quien dict una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros
privados a llevar sus libros siguiendo las tcnicas all postuladas, con lo cual se
institucionaliz el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble.
A partir de tal estudio, Felipe II orden implantar este sistema contable
en la Contadura Mayor de Hacienda en 1592.
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Al respecto, se recomienda la lectura del trabajo realizado por ESTEBAN
HERNANDEZ ESTEVE, titulado Legislation Castillane du Bas Moyen Age et du dbut de la
senaissance relative la compabilit et aux libres de comptes des marchands, el cual fuera
presentado en las Journes Internationales d'Histoire du Droit en Valladolid durante junio de 1981.
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Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
De este modo, en el Siglo XVI comienza a imponerse a los comerciantes
la obligacin de llevar libros contables propiamente tales; en Francia ello fue
establecido mediante la Ordenanza sobre Agentes de Cambio decretada en 1539, en
tanto que en Espaa fue impuesta a travs de la Pragmtica Espaola de 1549.
En 1673, la Ordenanza de Colbert sobre trfico comercial terrestre,
dispuso llevar un libro nico de contabilidad, en el cual deban cumplirse
determinadas formalidades, conocido como Journale o Diario, obligando, adems,
a los comerciantes, realizar un inventario cada dos aos y a conservar las cartas
recibidas, como asimismo a registrar copia de las cartas emitidas.
En esta poca, los "contadores" tuvieron un importante apoyo cuando en
1630, WILLIAM OUGHTRED invent, en Inglaterra, los crculos de proporcin,
precursores de la regla de clculo, y, posteriormente, BLAISE PASCAL, en 1642
desarroll, en Francia, una sumadora mecnica de ruedas giratorias (ver Figura
N 7).14 Algn tiempo despus, en 1694, GOTTFRIED LEIBNITZ, invent en
Alemania, una calculadora que multiplicaba y divida.15 Estos aparatos, sin
embargo, no tuvieron una difusin masiva.
Con el desarrollo de las sociedades comerciales variaron las
circunstancias econmicas y legales por cuanto se necesit precisar el lucro
obtenido y los montos inherentes a la liquidacin de bienes comunes. Al respecto,
una de las primeras formas de sociedad fue la llamada "de prstamo a la gruesa", en
la que se unan normalmente un noble acaudalado con un comerciante; la ventaja
de esta asociacin era recproca, por cuanto el noble no comprometa su nombre y
slo arriesgaba el capital que haba aportado. En su origen, estas asociaciones eran
de corta duracin, de tal modo que las ms estables no excedan de los tres aos.
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Esta mquina contena diversos engranajes, en los que cada diente representaba un
dgito, del 0 al 9, de modo que cuando se operaba en ella y un engranaje sobrepasaba el dgito 9,
automticamente acarreaba al de la izquierda en un diente, es decir, en un dgito.
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Sin embargo, a fin de evitar equvocos, es necesario precisar que esta mquina inventada
por Leibnitz multiplicaba por medio de sumas sucesiva, en tanto que divida a travs de restas
igualmente contnuas.
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Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
Para la liquidacin de dichas asociaciones, se consideraba el registro de
los dbitos y crditos existentes en el cartulari y la suma de los bienes en posesin
directa establecindose de esta forma el monto de los bienes comunes, los cuales al
momento de la liquidacin eran distribudos entre los socios, en la proporcin
establecida en el contrato pertinente.
Esta prctica permiti generalizar el uso del inventario como una forma
de precisar las utilidades obtenidas en el negocio. La parte del patrimonio que
variaba como resultado de las operaciones efectuadas fue conocida como ratio
(razn), cuando se trataba de actividades individuales, de modo que cuando se
trataba de actividades colectivas se le denomin "razn social", constituyendo, en
ambos casos, la cuenta personal del dueo o el conjunto de cuentas personales en el
caso de sociedades.
No obstante, dado que los primeros registros utilizados eran simples y
con un mnimo de antecedentes. Para ampliar esta informacin surgi una primera
cuenta impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre de "cassa"
(lase Caja), ya que se hizo indispensable conocer el manejo dado al dinero y
establecer el saldo que deba incorporarse al fondo comn de bienes de la sociedad.
Posteriormente, comenzaron a surgir nuevas cuentas las que fueron
clasificadas en tres rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes
consignatarios (es decir, los administradores, a quienes se haca responsables de la
conservacin de los bienes), y las cuentas de los corresponsales (o sea, los
terceros, tanto deudores como acreedores). De este modo, se estableci que los
terceros contraan obligaciones y/o derechos con el corresponsal o agente, el cual, a
su vez, contraa deudas con el propietario inversionista.
En 1795, EDMOND DEGRANGE publica en Pars su obra La tenue
des livres rendue facile, en la cual preconiza como principio fundamental del
registro contable basado en la partida doble el que la cuenta que "recibe" ha de
debitarse, en tanto que la cuenta que "entrega" ha de acreditarse, por lo que inicia
la teora del Debe y del Haber.
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Curso de Contabilidad Financiera Juan Valenzuela Barros
Este autor invent un mtodo de registro en el cual una el diario con el
mayor mediante espacios columnares o tabulares, mtodo que tuvo una excelente
acogida por parte de los comerciantes de los Estados Unidos de Norteamrica,
lugar al que fue llevado por un ciudadano belga que se radic en aquel lugar
alrededor de 1850, por lo que ms tarde se le denomin errneamente "diario-
mayor americano" o "mtodo americano". Sin embargo, el mtodo preconizado
por Dgrande tuvo un serio inconveniente puesto


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