• PENGARUH KOMPETENSI, INDEPENDENSI, DAN MOTIVASI


  •   
  • FileName: Muh._Taufiq_Efendi.pdf [read-online]
    • Abstract: PENGARUH KOMPETENSI, INDEPENDENSI, DAN MOTIVASITERHADAP KUALITAS AUDIT APARAT INSPEKTORATDALAM PENGAWASAN KEUANGAN DAERAH(Studi Empiris pada Pemerintah Kota Gorontalo)TESISDiajukan sebagai salah satu syarat

Download the ebook

PENGARUH KOMPETENSI, INDEPENDENSI, DAN MOTIVASI
TERHADAP KUALITAS AUDIT APARAT INSPEKTORAT
DALAM PENGAWASAN KEUANGAN DAERAH
(Studi Empiris pada Pemerintah Kota Gorontalo)
TESIS
Diajukan sebagai salah satu syarat
Memperoleh derajat S-2 Magister Akuntansi
Diajukan oleh:
Nama : Muh. Taufiq Efendy
NIM : C4C 006 398
PROGRAM STUDI MAGISTER SAINS AKUNTANSI
PROGRAM PASCASARJANA
UNIVERSITAS DIPONEGORO
JANUARI 2010
ABSTRAKSI
Penelitian ini bertujuan untuk menguji pengaruh kompetensi, independensi,
dan motivasi terhadap kualitas audit aparat inspektorat daerah. Permasalahan umum
dalam penelitian ini adalah adanya temuan audit yang tidak terdeteksi oleh aparat
inspektorat sebagai auditor internal, akan tetapi ditemukan oleh auditor eksternal,
Badan Pemeriksa Keuangan (BPK). Secara operasional variabel penelitian
dielaborasi dalam beberapa indikator. Variabel kompetensi aparat dielaborasi
kedalam tiga indikator, yaitu penguasaan standar akuntansi dan auditing, wawasan
tentang pemerintahan, dan program peningkatan keahlian. Variabel independensi
aparat dielaborasi kedalam dua indikator, yaitu gangguan pribadi dan gangguan
ekstern. Variabel motivasi aparat dielaborasi kedalam tiga indikator, yaitu: tingkat
aspirasi, ketangguhan, keuletan, dan konsistensi. Variabel kualitas audit dielaborasi
kedalam empat indikator, yaitu: kualitas proses, kualitas hasil, dan tindak lanjut hasil
audit.
Populasi penelitian ini adalah aparat Inspektorat Daerah Kota Gorontalo
yang turut melakukan pemeriksaan regular. Data diambil dari kuesioner yang
dibagikan kepada responden. Variabel dalam penelitian ini adalah variabel bebas
(independent) kompetensi (X1), independensi (X2) dan motivasi (X3), sedangkan
variabel terikatnya (dependent) adalah kualitas audit (Y). Data dianalisis dengan
menggunakan analisa regresi linear berganda (multiple regretion).
Hasil penelitian menunjukkan bahwa kompetensi dan motivasi berpengaruh
positif dan signifikan terhadap kualitas audit, sedangkan variabel independensi tidak
mempunyai pengaruh yang signifikan terhadap kualitas audit. Nilai koefisien
determinasi menunjukkan bahwa secara bersama-sama kompetensi, independensi,
dan motivasi memberikan sumbangan terhadap variabel dependen (kualitas audit)
sebesar 72,2%, sedangkan sisanya 27,8% dipengaruhi oleh fakor lain di luar model.
Implikasi temuan penelitian ini bagi upaya terwujudnya audit yang berkualitas
adalah perlunya pemberian motivasi kepada auditor tentang urgensi audit yang
berkualitas di samping upaya peningkatan kompetensi melalui pelatihan.
Kata kunci: kualitas audit, kompetensi, independensi
ABSTRACT
This research aim to examine the influence of competence, independence,
and motivation of audit quality regional inspectorate officers. Common problems in
this research is the existence of audit findings that are not detected by officials of the
inspectorate as an internal auditor, but found by the external auditors, Badan
Pemeriksa Keuangan (BPK). Research variables operationally elaborated in several
indicators. Variable competence of officers elaborated into three indicators, namely
the mastery of accounting and auditing standards, knowledge of government, and
skills improvement programs. Variable independence of officers elaborated into two
indicators, namely personal interference and external interference. Motivation
variables of officers elaborated into three indicators, namely: level of aspiration,
toughness, tenacity, and consistency. Variable quality audit elaborated into four
indicators, namely: process quality, quality results, and follow-up audit.
The population of this research is the Gorontalo city Regional Inspectorate
officers who participate in regular inspection. The data taken from questionaires
distributed to respondents. Variables in this research is the independent variable
(independent) competence (X1), independence (X2) and motivation (X3), while the
bound variable (dependent) is the quality of audits (Y). Data were analyzed using
multiple linear regression analysis (multiple regretion).
The results showed that the competence and motivation have a positive and
significant impact on audit quality, while the independence of the variables do not
have a significant impact on audit quality. Value of the coefficient of determination
indicates that together the competence, independence, and motivation contribute to
the dependent variable (quality audit) of 72.2%, while the remaining 27.8% are
influenced by other outside fakor model. Implications of these findings for efforts to
realization of a quality audit is the need for providing motivation to the auditor about
the urgency of a quality audit in addition to efforts to increase the competence
through training.
Key words: audit quality, competence, independence, motivation
BAB I
PENDAHULUAN
1.1. Latar Belakang Masalah
Tuntutan pelaksanaan akuntabilitas sektor publik terhadap terwujudnya good
governance di Indonesia semakin meningkat. Tuntutan ini memang wajar, karena
beberapa penelitian menunjukkan bahwa terjadinya krisis ekonomi di Indonesia
ternyata disebabkan oleh buruknya pengelolaan (bad governance) dan buruknya
birokrasi (Sunarsip, 2001).
Akuntabilitas sektor publik berhubungan dengan praktik transparansi dan
pemberian informasi kepada publik dalam rangka pemenuhan hak publik. Sedangkan
good governance menurut World Bank didefinisikan sebagai suatu penyelenggaraan
manajeman pembangunan yang solid dan bertanggung jawab dan sejalan dengan
prinsip demokrasi dan pasar yang efisien, penghindaran salah alokasi dana investasi,
pencegahan korupsi baik secara politis maupun administratif, menciptakan disiplin
anggaran, serta menciptakan kerangka hukum dan politik bagi tumbuhnya aktivitas
usaha (Mardiasmo, 2005).
Menurut Mardiasmo (2005), terdapat tiga aspek utama yang mendukung
terciptanya kepemerintahan yang baik (good governance), yaitu pengawasan,
pengendalian, dan pemeriksaan. Pengawasan merupakan kegiatan yang dilakukan
oleh pihak di luar eksekutif, yaitu masyarakat dan Dewan Perwakilan Rakyat Daerah
(DPRD) untuk mengawasi kinerja pemerintahan. Pengendalian (control) adalah
mekanisme yang dilakukan oleh eksekutif untuk menjamin bahwa sistem dan
kebijakan manajemen dilaksanakan dengan baik sehingga tujuan organisasi dapat
tercapai. Sedangkan pemeriksaan (audit) merupakan kegiatan yang dilakukan oleh
pihak yang memiliki independensi dan memiliki kompetensi professional untuk
memeriksa apakah hasil kinerja pemerintah telah sesuai dengan standar yang
ditetapkan.
Salah satu unit yang melakukan audit/pemeriksaan terhadap pemerintah daerah
adalah inspektorat daerah. Menurut Falah (2005), inspektorat daerah mempunyai
tugas menyelenggarakan kegiatan pengawasan umum pemerintah daerah dan tugas
lain yang diberikan kepala daerah, sehingga dalam tugasnya inspektorat sama dengan
auditor internal. Audit internal adalah audit yang dilakukan oleh unit pemeriksa yang
merupakan bagian dari organisasi yang diawasi (Mardiasmo, 2005).
Menurut Boynton (dalam Rohman, 2007), fungsi auditor internal adalah
melaksanakan fungsi pemeriksaan internal yang merupakan suatu fungsi penilaian
yang independen dalam suatu organisasi untuk menguji dan mengevaluasi kegiatan
organisasi yang dilakukan. Selain itu, auditor internal diharapkan pula dapat lebih
memberikan sumbangan bagi perbaikan efisiensi dan efektivitas dalam rangka
peningkatan kinerja organisasi. Dengan demikian auditor internal pemerintah daerah
memegang peranan yang sangat penting dalam proses terciptanya akuntabilitas dan
transparansi pengelolaan keuangan di daerah.
Peran dan fungsi Inspektorat Provinsi, Kabupaten/Kota secara umum diatur
dalam pasal 4 Peraturan Menteri Dalam Negeri No 64 Tahun 2007. Dalam pasal
tersebut dinyatakan bahwa dalam melaksanakan tugas pengawasan urusan
pemerintahan, Inspektorat Provinsi, Kabupaten/Kota mempunyai fungsi sebagai
berikut: pertama, perencanaan program pengawasan; kedua, perumusan kebijakan
dan fasilitas pengawasan; dan ketiga, pemeriksaan, pengusutan, pengujian, dan
penilaian tugas pengawasan.
Berkaitan dengan peran dan fungsi tersebut, Inspektorat Kota Gorontalo
sebagaimana yang diatur dalam Peraturan Walikota Gorontalo Nomor 12 Tahun
2008, mempunyai tugas pokok membantu Kepala Daerah dalam menyelenggarakan
Pemerintah Daerah di bidang pengawasan. Tugas pokok tersebut adalah untuk:
pertama, merumuskan kebijaksanaan teknis di bidang pengawasan; kedua, menyusun
rencana dan program di bidang pengawasan; ketiga, melaksanakan pengendalian
teknis operasional pengawasan; dan keempat, melaksanakan koordinasi pengawasan
dan tindak lanjut hasil pengawasan.
Sementara itu, untuk melaksanakan tugas tersebut, Inspektorat Kota
mempunyai kewenangan sebagai berikut: pertama, pelaksanaan pemeriksaan
terhadap tugas Pemerintah Daerah yang meliputi bidang pemerintahan dan
pembangunan, ekonomi, keuangan dan aset, serta bidang khusus; kedua, pengujian
dan penilaian atas kebenaran laporan berkala atau sewaktu-waktu dari setiap
unit/satuan kerja; ketiga, pembinaan tenaga fungsional pengawasan di lingkungan
Inspektorat Kota; dan keempat, penyelenggaraan evaluasi dan pelaporan pelaksanaan
tugas Inspektorat Kota.
Struktur organisasi Inspektorat Kota terdiri dari Inspektur, Sekretariat,
Inspektur Pembantu Wilayah (Irban), dan kelompok jabatan fungsional. Namun
demikian, saat ini struktur kelompok jabatan fungsional belum sepenuhnya terisi
karena masih minimnya jumlah pegawai pada Inspektorat Kota Gorontalo. Dengan
demikian, pelaksanaan tugas dan wewenang pemeriksaan dilakukan oleh seluruh
pegawai pada Inspektorat Kota.
Kualitas audit yang dilaksanakan oleh aparat Inspektorat Kota Gorontalo saat
ini masih menjadi sorotan, karena masih banyaknya temuan audit yang tidak
terdeteksi oleh aparat inspektorat sebagai auditor internal, akan tetapi ditemukan oleh
auditor eksternal yaitu Badan Pemeriksa Keuangan (BPK). Badan Pemeriksa
Keuangan (2007) menyebutkan bahwa berdasarkan hasil pemeriksaan terhadap
Laporan Keuangan Pemerintah Daerah (LKPD) Kota Gorontalo tahun anggaran
2006, terdapat 8 (delapan) temuan. Temuan-temuan tersebut berupa ketidakpatuhan
terhadap peraturan perundang-undangan, kecurangan, serta ketidakpatuhan dalam
pelaporan keuangan. Dengan adanya temuan BPK tersebut, berarti kualitas audit
aparat inspektorat Kota Gorontalo masih relatif rendah.
Ada dua hal yang menyebabkan kompetensi aparat inspektorat Kota Gorontalo
kurang optimal. Pendidikan dan pelatihan fungsional di bidang pengawasan hanya
diadakan di Manado, Sulawesi Utara. Ini menjadi salah satu faktor mengapa hanya 7
dari 40 aparat Inspektorat Kota Gorontalo yang telah menempuh persyaratan untuk
menjadi pejabat fungsional auditor. Selain itu, adanya mutasi antar satuan kerja
menyebabkan aparat yang berpengalaman tergantikan oleh yang tak berpengalaman.
Sebagaimana auditor internal pada umumnya, aparat inspektorat termasuk di
Kota Gorontalo berada di bawah pengaruh pihak penentu kebijakan. Di samping itu,
jumlah penduduk yang hanya 150 ribu menyebabkan dekatnya hubungan
interpersonal, baik hubungan kekerabatan atau relasi kepentingan lainnya. Hal ini
juga mempengaruhi independensi aparat inspektorat Kota Gorontalo.
Sebagai daerah yang memiliki julukan ‘serambi Medinah’, akuntabilitas publik
merupakan hal yang tak dapat ditawar lagi. Pemahaman akan pentingnya audit yang
berkualitas bagi terwujudnya pemerintahan yang akuntabel akan mampu memotivasi
aparat inspektorat untuk menggunakan dan meningkatkan kompetensi dan
independensi yang dimilikinya. Jadi, dengan pertimbangan di atas, perlu untuk
diketahui pengaruh kompetensi, independensi, dan motivasi terhadap kualitas audit
Inspektorat dalam pengawasan keuangan daerah, khususnya di Kota Gorontalo.
Audit pemerintahan merupakan salah satu elemen penting dalam penegakan
good government. Namun demikian, praktiknya sering jauh dari yang diharapkan.
Mardiasmo (2000) menjelaskan bahwa terdapat beberapa kelemahan dalam audit
pemerintahan di Indonesia, di antaranya tidak tersedianya indikator kinerja yang
memadai sebagai dasar pengukur kinerja pemerintahan baik pemerintah pusat
maupun daerah dan hal tersebut umum dialami oleh organisasi publik karena output
yang dihasilkan yang berupa pelayanan publik tidak mudah diukur. Dengan kata lain,
ukuran kualitas audit masih menjadi perdebatan.
Kualitas audit menurut De Angelo yang dikutip Alim dkk. (2007) adalah
sebagai probabilitas bahwa auditor akan menemukan dan melaporkan pelanggaran
pada sistem akuntansi klien. Probabilitas untuk menemukan pelanggaran tergantung
pada kemampuan teknis auditor dan probabilitas melaporkan pelanggaran tergantung
pada independensi auditor. Dengan kata lain, kompetensi dan independensi dapat
mempengaruhi kualitas audit.
Dalam sektor publik, Government Accountability Office (GAO),
mendefinisikan kualitas audit sebagai ketaatan terhadap standar pofesi dan ikatan
kontrak selama melaksanakan audit (Lowenshon, et al, 2005). Pendapat yang sama
juga dikemukakan oleh Ikatan Akuntan Indonesia (IAI), yaitu bahwa audit yang
dilakukan auditor dikatakan berkualitas jika memenuhi standar auditing dan standar
pengendalian mutu (Elfarini, 2005).
Pentingnya standar bagi pelaksanaan audit juga dikemukakan oleh Pramono
(2003). Dikatakan bahwa produk audit yang berkualitas hanya dapat dihasilkan oleh
suatu proses audit yang sudah ditetapkan standarnya. Lebih lanjut dijelaskan bahwa
proses audit dapat dikatakan telah memenuhi syarat quality assurance apabila proses
yang dijalani tersebut telah sesuai dengan standar, antara lain: standar for the
professional practice, internal audit charter, kode etik internal audit, kebijakan,
tujuan, dan prosedur audit, serta rencana kerja audit.
Menurut Peraturan Menteri Negara Pendayagunaan Aparatur Negara nomor
PER/05/M.PAN/03/2008, pengukuran kualitas audit atas laporan keuangan,
khususnya yang dilakukan oleh APIP, wajib menggunakan Standar Pemeriksaan
Keuangan Negara (SPKN) yang tertuang dalam Peraturan Badan Pemeriksa
Keuangan Republik Indonesia Nomor 01 Tahun 2007. Pernyataan standar umum
pertama SPKN adalah: “Pemeriksa secara kolektif harus memiliki kecakapan
profesional yang memadai untuk melaksanakan tugas pemeriksaan”. Dengan
Pernyataan Standar Pemeriksaan ini semua organisasi pemeriksa bertanggung jawab
untuk memastikan bahwa setiap pemeriksaan dilaksanakan oleh para pemeriksa yang
secara kolektif memiliki pengetahuan, keahlian, dan pengalaman yang dibutuhkan
untuk melaksanakan tugas tersebut. Oleh karena itu, organisasi pemeriksa harus
memiliki prosedur rekrutmen, pengangkatan, pengembangan berkelanjutan, dan
evaluasi atas pemeriksa untuk membantu organisasi pemeriksa dalam
mempertahankan pemeriksa yang memiliki kompetensi yang memadai.
Audit harus dilaksanakan oleh seseorang atau lebih yang memiliki keahlian dan
pelatihan teknis yang cukup sebagai auditor. Auditor harus memiliki dan
meningkatkan pengetahuan mengenai metode dan teknik audit serta segala hal yang
menyangkut pemerintahan seperti organisasi, fungsi, program, dan kegiatan
pemerintahan (BPKP, 1998). Keahlian auditor menurut Tampubolon (2005) dapat
diperoleh melalui pendidikan dan pelatihan yang berkelanjutan serta pengalaman
yang memadai dalam melaksanakan audit.
Selain keahlian audit, seorang auditor juga harus memiliki independensi dalam
melakukan audit agar dapat memberikan pendapat atau kesimpulan yang apa adanya
tanpa ada pengaruh dari pihak yang berkepentingan (BPKP, 1998). Pernyataan
standar umum kedua SPKN adalah: “Dalam semua hal yang berkaitan dengan
pekerjaan pemeriksaan, organisasi pemeriksa dan pemeriksa, harus bebas dalam
sikap mental dan penampilan dari gangguan pribadi, ekstern, dan organisasi yang
dapat mempengaruhi independensinya”. Dengan pernyataan standar umum kedua ini,
organisasi pemeriksa dan para pemeriksanya bertanggung jawab untuk dapat
mempertahankan independensinya sedemikian rupa, sehingga pendapat, simpulan,
pertimbangan atau rekomendasi dari hasil pemeriksaan yang dilaksanakan tidak
memihak dan dipandang tidak memihak oleh pihak manapun.
Kompetensi dan independensi merupakan standar yang harus dipenuhi oleh
seorang auditor untuk dapat melakukan audit dengan baik. Namun, belum tentu
auditor yang memiliki kedua hal di atas akan memiliki komitmen untuk melakukan
audit dengan baik. Sebagaimana dikatakan oleh Goleman (2001), hanya dengan
adanya motivasi maka seseorang akan mempunyai semangat juang yang tinggi untuk
meraih tujuan dan memenuhi standar yang ada. Dengan kata lain, motivasi akan
mendorong seseorang, termasuk auditor, untuk berprestasi, komitmen terhadap
kelompok serta memiliki inisiatif dan optimisme yang tinggi
1.2. Rumusan Masalah
Banyak penelitian yang telah dilakukan dalam bidang auditing yang
menunjukkan pentingnya pengaruh kompetensi dan independensi aparat terhadap
kualitas audit, dan belum ada penelitian yang menunjukkan pengaruh motivasi
auditor terhadap kualitas audit. Oleh karena itu, maka penelitian ini meneliti faktor-
faktor yang mempengaruhi kualitas audit yang dilaksanakan oleh aparat Inspektorat
Kota Gorontalo dalam pengawasan keuangan daerah. Penelitian ini menggunakan
kompetensi, independensi, dan motivasi aparat sebagai variabel independen yang
diduga mempngaruhi kualitas audit sebagai variabel dependen.
Masalah yang diteliti selanjutnya dapat dirumuskan dalam bentuk beberapa
pertanyaan penelitian:
a. Apakah kompetensi aparat pengawasan berpengaruh terhadap kualitas audit
Inspektorat Kota Gorontalo dalam pengawasan keuangan daerah?
b. Apakah independensi aparat pengawasan berpengaruh terhadap kualitas audit
Inspektorat Kota Gorontalo dalam pengawasan keuangan daerah?
c. Apakah motivasi aparat pengawasan berpengaruh terhadap kualitas audit
Inspektorat Kota Gorontalo dalam pengawasan keuangan daerah?
1.3. Tujuan Penelitian
Sesuai dengan rumusan masalah, penelitian ini mempunyai tujuan sebagai
berikut:
a. Menganalisis pengaruh kompetensi aparat terhadap kualitas audit Inspektorat
dalam pengawasan keuangan daerah.
b. Menganalisis pengaruh independensi aparat terhadap kualitas audit Inspektorat
dalam pengawasan keuangan daerah.
c. Menganalisis pengaruh motivasi aparat terhadap kualitas audit Inspektorat dalam
pengawasan keuangan daerah.
1.4. Manfaat Penelitian
Hasil penelitian ini diharapkan dapat memberikan manfaat sebagai berikut:
a. Bagi pemegang kebijakan, dalam hal ini pemerintah daerah, hasil penelitian ini
diharapkan dapat memberikan informasi mengenai faktor yang mempengaruhi
kualitas audit Inspektorat dalam pengawasan keuangan daerah, sehingga akan
dapat dimanfaatkan dalam upaya peningkatan kualitas audit Inspektorat.
b. Bagi Inspektorat, sebagai masukan dalam mendukung pelaksanaan otonomi
daerah khususnya peranan Inspektorat dalam pengawasan keuangan daerah dan
dalam rangka mewujudkan good governance. Sehingga Inspektorat diharapkan
dapat membuat program yang berkontribusi pada peningkatan kualitas dan
kapabilitasnya.
c. Bagi akademisi, memberikan kontribusi pengembangan literatur akuntansi sektor
publik di Indonesia terutama sistem pengendalian manajemen di sektor publik.
Selain itu penelitian ini diharapkan dapat menambah referensi dan mendorong
dilakukannya penelitian-penelitian akuntansi sektor publik. Hasil penelitian ini
juga diharapkan akan dapat memberikan sumbangan bagi penelitian berikutnya.
1.5. Sistematika Penulisan
Bab I tentang pendahuluan yang berisikan: pertama, latar belakang masalah
yang berisikan tentang permasalahan penelitian dan mengapa masalah itu penting
dan perlu diteliti. Kedua, rumusan masalah yaitu rumusan secara kongkrit tentang
masalah yang ada. Ketiga, tujuan penelitian di mana dalam bagian ini
mengungkapkan hasil yang ingin dicapai melalui proses penelitian. Keempat,
manfaat penelitian di mana pada bagian ini mengungkapkan pihak atau orang yang
akan memperoleh manfaat dan bentuk manfaat dari hasil penelitian. Dan kelima,
sistematika penulisan.
Bab dua tentang tinjauan pustaka yang berisikan: pertama, telaah teoritis yang
memuat uraian yang sistematik, runtut, dan rasional tentang teori dasar yang relevan
dan fakta dari hasil penelitian sebelumnya. Kedua, kerangka konseptual di mana
kerangka konseptual disintesis, diabstraksi, dan dieksplorasi dari berbagai teori atau
pemikiran ilmiah, yang mencerminkan paradigma sekaligus tuntutan untuk
memecahkan masalah penelitian dan untuk merumuskan hipotesisnya. Ketiga,
hipotesis penelitian yang merupakan proposisi keilmuan yang dilandasi oleh
kerangka konseptual penelitian. Hipotesis ini merupakan jawaban sementara
terhadap permasalahan penelitian dan diuji kebenarannya melalui pengolahan data
statistik.
Bab tiga tentang metode penelitian yang berisikan: pertama, disain penelitian,
jenis, dan metode pengumpulan data yang mengungkapkan jenis penelitian yang
dilakukan dan cara pengumpulan data. Kedua, populasi dan sampling penelitian yang
berisikan penjelasan populasi subyek penelitian, sampel penelitian, besar sampel
minimal yang memenuhi kelayakan pengujian statistik, dan teknik pengambilan
sampel. Ketiga, variabel penelitian dan definisi variabel penelitian yang berisikan
identifikasi variabel yang diteliti, kemudian memuat batasan dan pengukuran
masing-masing variabel. Keempat, instrumen penelitian yang berisikan tentang
macam spesifikasi instrumen yang digunakan dalam pengumpulan data. Kelima,
lokasi dan waktu penelitian yang memuat lokasi penelitian dan periode penelitian
yang diambil datanya. Keenam, teknik analisis yang menguraikan tentang cara
pengujian yang digunakan dalam menganalisis data.
Bab empat tentang hasil penelitian dan pembahasan yang berisikan: pertama,
data penelitian, kedua hasil penelitian, dan yang ketiga pembahasan.
Bab lima tentang kesimpulan dan saran yang berisikan: pertama, keimpulan
dan kedua, implikasi, dan yang ketiga adalah keterbatasan dan saran.


Use: 0.028